臺北高等行政法院判決97年度訴字第2597號
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規
定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其
他一切有財產價值之權利。」及「下列各款，應自遺產總
額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農
業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣
除其土地及地上農作物價值之全數。……」遺產及贈與稅
法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第6款前段分別
定有明文。次按，信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委
託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，
為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之
關係。」第9 條規定：「受託人因信託行為取得之財產權
為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀
損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」第17條第
1 項規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」又
「不動產物權，依法律行為取得、設定、喪失及變更者，
非經登記，不生效力。」亦為民法第758 條所明定。
(二)查被繼承人林孫文與訴外人林玉雲於92年12月16日就系爭
土地訂立信託契約，依該信託契約書約定：「…二、信託
目的：(一)出售及出租信託財產。(二)管理信託財產。三、信
託內容：(一)受託人有權與他共有人協議共有關係之分管位
置。(二)受託人有權在信託期間內，出租信託財產。(三)受託
人得出售信託財產清償委託人之銀行債務，有關清償銀行
債務事宜，由受託人全權處理。……四、信託關係人：(一)
信託財產權利之歸屬人為林孫文。(二)信託之受益人為林孫
文。…八、信託期間：(一)委託人在信託期間，不得隨時終
止信託契約。(二)信託契約期間，雙方議定自民國92年12月
16日起至民國96年11月15日止，計5年。…」(見原處分卷
第732 、733 頁) ，而被繼承人依上開信託契約，已於94
年12月16日將系爭土地辦理移轉登記為受託人林玉雲所有
，亦有系爭土地登記簿謄本可參( 見原處分卷第734 頁)
，足徵訴外人林玉雲業據其與被繼承人之信託契約，而登
記取得系爭土地之所有權，且被繼承人為該信託契約之受
益人，而享有全部信託利益之權利，洵堪認定。故依前揭
說明，被繼承人就系爭土地之所有權，已於生前依上開信
託契約而移轉登記予林玉雲所有，則被繼承人死亡時，原
告所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利
益，其遺產標的為「權利」，而非「土地」；至被繼承人
依上開信託契約移轉登記與受託人林玉雲之系爭土地為信
託財產，並非遺產之標的，核與前揭遺產及贈與稅法第17
條第1 項第6 款前段規定「遺產中作農業使用之農業用地
及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者」之要件不
符，被告否准認列農業用地扣除額，於法並無不合。
(三)又查，觀諸遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左
列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…六、遺產
中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受
遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承
受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且
未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機
關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事
者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地
被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」可知，
上開條文所定作農業使用之農業用地與其上之農作物，可
免計入遺產稅之稅基內，立法目的主要在於鼓勵農業之永
續經營，以「農地持續供農用」為免稅優惠事由，在此規
範意旨下，若被繼承人之農地在其死亡時處於荒廢狀態，
或非屬自行使用者，即難認係由其繼承人「承受」作農業
使用，更何況係以信託方式登記在他人名下之土地。故由
此觀點言之，被告認定系爭土地之公告現值應計入本件遺
產稅之稅基範圍，亦與該條文之規範本旨相符，並非如原
告所言，僅係就該條文作機械式之文義解釋，而昧於其立
法目的。
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